2025年3月28日，《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》（以下简称“《征求意见稿》”）正式向社会公开征求意见。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）作为调整税收征纳行为的重要基础法律，是发挥税收职能作用的重要法制保障。现行税收征管法于1993年实施，2001年全面修订，2013年、2015年配合商事制度改革对个别条文进行了修正，对加强税收征收管理、保障国家税收收入、维护纳税人合法权益、促进经济和社会发展发挥了积极作用。

此次修订，是对自2001年以来未曾大幅调整的现行税收征管法的一次全面革新，旨在契合经济社会发展、新经济新业态不断涌现、新税制改革持续推进以及相关法律相继修订的大背景。《征求意见稿》共106条，章节设置保持现行税收征管法基本架构，新增16条、删除4条、修改69条，主要修改内容涉及6章29项。

2023年12月，全国人大常委会发布《十四届全国人大常委会立法规划》，将税收征管法修改纳入第一类项目，即条件较为成熟、计划在本届任期内提请审议的法律草案。同属第一类项目的还有《关税法》（已于2024年4月26日通过，自2024年12月1日起施行）、《增值税法》（已于2024年12月25日通过，自2026年1月1日起施行）以及《消费税法》。《国务院2024年度立法工作计划》（国办发〔2024〕23号）中也提及，“预备提请全国人大常委会审议消费税法草案、税收征收管理法修订草案……”所谓预备，意味着需先完成前期调研与草案起草工作，待条件成熟后再行提请审议。

从征求意见稿到全国人大常委会正式审议通过，大致要历经以下阶段：

1. 国务院审议通过草案：国家税务总局、财政部4月27日前向社会公开征求意见后形成送审稿，报国务院常务会议审议通过。其中国务院要求，“起草部门要严格按照要求做好起草工作，为审查、审议等工作预留合理时间。……法律法规草案送审稿报送前，起草部门应当及时与司法部沟通，说明征求意见及协调重大分歧等情况。”

2. 初次审议：国务院将修订草案提交全国人大常委会，进行一审；

3. 公开征求意见：一审后草案通过人大网向社会公开，通常为期1个月；

4. 二次/三次审议：结合反馈修改后，由全国人大常委会分次审议表决；

5. 表决通过：需全国人大常委会全体成员过半数赞成，新法颁布实施（可能会设置6—12个月过渡期）。

参考2024年通过的关税法，从国务院审议通过草案到全国人大常委会完成审议通过仅耗时4个月，主要是因为其以条例上升为法律为主，争议条款较少。而同年通过的增值税法，从国务院提交草案到最终通过则历经4年多。税收征管法本次修订虽已被列入十四届全国人大常委会立法规划，但由于是全面修订，且争议条款较多，具体审议通过可能仍需两到三年时间，能在2027年底前通过应该没太多意外，当然快的话也有很大可能在明年通过。

鉴于与《行政强制法》中“滞纳金”法律性质的差异，《征求意见稿》第41条将税收征管法中的“滞纳金”调整为“税款迟纳金”，即把“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”改为“从迟纳税款之日起，按日加收迟纳税款万分之五的税款迟纳金”。这一改动引发了学界和实务界的广泛热议，相关文章与评论的关注度颇高。其实，滞纳金名称的改变，本质上围绕着“税收滞纳金能否超过税款本金”这一持续十余年的争议问题。

《行政强制法》第45条明确规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”行政强制法释义中提到，本条为加处罚款或者滞纳金设定了上限，即规定加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，这样规定有利于防止出现“天价罚款”的情况，有利于当事人产生明确的心理预期、更快更好地履行义务，也有利于行政机关积极寻求其他强制手段执行行政决定，尽快实现行政目的。

多数法院判决也认为税务机关加收滞纳金的行为，符合《行政强制法》第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。这样既可以避免对相对人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡，也有利于督促税务机关积极履行职责及时采取其他强制执行措施，提高行政管理效率，符合税收征收管理的目的。

而多数税务机关则认为税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是《行政强制法》所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用《行政强制法》，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

此次修改延续了这一观点，认定征管法中的“滞纳金”在含义和法律性质上与《行政强制法》中的“滞纳金”不同，因此改名“税款迟纳金”加以区分。但从立法层面看，应遵循整体法制框架，立法语言也应尽量保持统一。在《行政强制法》已涵盖税款滞纳金的情况下，为解决滞纳金能否超过本金的争议而创设新名词，无论是在当前征求意见阶段，还是后续立法审议过程中，预计都将面临较大争议与挑战。当然，若该条修改最终得以通过，上述争议将随之平息，不过届时可能会出现“天价滞纳金”引发舆情的情况。

《征求意见稿》第101条取消行政复议“清税前置”的要求，将“清税前置”要求从行政复议转移至行政诉讼，当事人同税务机关在纳税上发生争议时，可以直接申请行政复议，不再要求先缴纳税款或者提供担保。

但这并非完全取消“清税前置”，若当事人对行政复议决定不服，仍需先依照税务机关决定缴纳或解缴税款及税款迟纳金，或提供相应担保，之后方可依法向人民法院起诉，且人民法院需凭税务机关出具的缴税证明或担保证明受理案件。

相较于实务界完全取消清税前置的诉求，这一修订属于折中方案。它在保障纳税人救济权利的同时，兼顾了国家税收安全，有效避免因诉讼程序冗长致使税款无法及时入库，平衡了纳税人权利与国家利益。在现行征管法框架下，部分纳税人、扣缴义务人及纳税担保人在与税务机关发生纳税争议时，常因无法缴纳或解缴税款及滞纳金，或无法提供相应担保，而无法启动行政复议程序，其合法权益难以得到及时维护。目前，税务机关受理的行政复议案件数量相对较少，许多省份一年仅受理几十件。若该条规定得以通过，必将大幅增加行政复议案件数量，充分发挥税务行政复议在化解税务行政争议中的主渠道作用。

此外，自2024年1月起施行的新修订的《行政复议法》首次以法律形式明确了行政复议案件可以进行调解，只要不损害国家利益、社会公共利益和他人合法权益，不违反法律、法规强制性规定，即可以调解结案。纳税人可充分利用这一行政复议权利，在纳税争议发生时据理力争，促使更高层级税务机关对行政行为进行审查。依据《行政诉讼法》规定，“经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告；复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。”若复议机关审核后维持原行政行为，将成为行政诉讼的共同被告，纳税人在清税或担保后，也可借助更高一级司法机关审查征税行为的合法性。

《征求意见稿》第56条规定，特定情形下，税务机关可以向出资人追缴纳税人欠缴的税款、税款迟纳金。该条款借鉴了民法典、公司法中的法人人格否认制度，即在特定情形下可“刺破公司面纱”。比如，《民法典》第83条规定，“营利法人的出资人不得滥用出资人权利损害法人或者其他出资人的利益；滥用出资人权利造成法人或者其他出资人损失的，应当依法承担民事责任。营利法人的出资人不得滥用法人独立地位和出资人有限责任损害法人债权人的利益；滥用法人独立地位和出资人有限责任，逃避债务，严重损害法人债权人的利益的，应当对法人债务承担连带责任。”

近年来，不少企业在注销后被发现存在偷逃税款问题，《征求意见稿》为税务机关向原股东追征税款提供了更为明确的法律依据。例如据公开报道，厦门市市场监督管理局依据国家税务总局厦门市税务局第一稽查局反馈的调查情况，依法撤销了某涉嫌通过欺诈手段逃避缴纳税款企业的注销登记，恢复企业主体资格，并通过国家信用信息公示系统予以公示。企业因隐瞒偷税等重要事实而被撤销注销登记，这在厦门市尚属首例，为后续案件查办、挽回国家税款损失赢得主动权，同时也对失信企业和不法分子形成有力威慑。

不过，在实际执行过程中，需要区分不同情形和程序。若企业市场主体身份已注销，通常需联合市场监督管理部门撤销注销登记后再开展案件查办工作；若仅注销税务登记，而市场主体未注销，则只需恢复税务登记即可进行案件查办；还有一些情况不涉及注销企业本身逃漏税，比如合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙人是自然人的，缴纳个人所得税，合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税，即便合伙企业已注销，也可直接对合伙人进行税务检查、追缴税款。若出资人采取抽逃资金方式，税务机关能否直接向出资人追缴税款，以及按何种程序进行追缴，这些问题仍有待明确。

关联交易范围扩大与新增一般反避税条款：《征求意见稿》第40条拓宽了调整关联交易的适用范围，从原本的企业间扩展至企业与企业、企业与自然人、自然人与自然人之间。明确规定“纳税人与其关联方之间的业务往来，应当按照独立交易原则收取或者支付价款、费用；除法律另有规定外，不按照独立交易原则收取或者支付价款、费用，而减少其或其关联方应纳税额、应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”此外，该条第二款新增一般反避税条款，即“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整”。

2018年修订的《个人所得税法》第8条新增反避税条款，从独立交易原则、受控外国企业、一般反避税三个维度作出规定。《征求意见稿》将自然人纳入关联交易和反避税调整范畴，与现行企业所得税法第6章特别纳税调整相互呼应，构建起更为严密完整的立法体系。

第45条明确可以对欠税自然人财产实施行政强制，将现行征管法的“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人”修改为“纳税人、扣缴义务人”，涵盖了自然人纳税人，但需履行更为严格的审批程序，“对个人实施前款规定的强制措施和强制执行，须经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准。”

同时规定“税务机关对个人实施强制措施和强制执行，不得进入个人住宅。”有意思的是，此规定在第49条再次出现，不知是重复强调还是笔误。

近年来，针对明星艺人、网红主播、限售股个人股东等高净值人群的重点稽查不断加强，上述反避税及行政强制规定将与税务检查紧密配合，重点监管高收入高净值人群。而对于广大普通自然人纳税人，除非欠税情况严重或违法行为恶劣，基于行政效能和成本考量，税务机关对自然人纳税人的监管总体仍以重点人群和行业性管理为主。

《征求意见稿》第59条在现行征管法基础上新增一款，明确“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还。”

这一规定有着现实案例支撑，如2021年河北证监局下发的《行政处罚决定书》显示，华讯方舟通过虚构购销交易，虚增2016年利润总额2881.16万元，2017年利润总额11831万元，2018年上半年利润总额2771.79万元。随后，根据公司《关于前期会计差错更正专项说明的公告》披露，公司对2016-2020年财务会计报表进行更正，子公司南京华讯向注册地税务部门申请2016-2019年企业所得税更正申报，申请退回以前年度误缴企业所得税，南京华讯于2021年6月收到2017年及2018年对应的退税款，合计15240015.46元。简而言之，就是企业造假虚增利润1.75亿元，仅被罚款60万元，还获得退税1524万元。

依据现行征管法51条规定，此类做法虽合法却违背常理（也有观点认为其不属于“纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的”情形，因为这明显是故意为之，并非“发现”），财务造假虚增利润导致多缴纳的企业所得税可申请退税，这有悖公序良俗。“任何人不因不法行为获利”作为古老法律格言，蕴含着任何人不能通过违法犯罪行为谋取利益的法理基础。若允许此类行为退税，纳税人极可能先达成目的后再申请退税，这将严重扰乱税收征管秩序。不过，企业多缴税款是否源于征求意见稿所列举情形，而非企业计算错误等其他合法原因，需要严格界定。因此，该条款规定需省级以上税务机关依据国家有关部门提请或有证据证明，是较为谨慎的做法。常见的可认定证据包括证监、市场监管、审计部门等出具的处罚文书。

为保障国家税收安全，《征求意见稿》第51条将欠税纳税人的主要负责人、实际控制人纳入阻止出境适用范围。规定“欠缴税款的纳税人或者其法定代表人、主要负责人、实际控制人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、税款迟纳金或者提供担保。未结清税款、税款迟纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知移民管理机构阻止其出境。”此外，《征求意见稿》第68条新增阻止重要涉案人员出境条款，即“税务机关查处涉嫌重大税收违法案件时，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以通知移民管理机构阻止纳税人及其法定代表人、主要负责人、实际控制人等重要涉案人员出境。”

现行征管法仅规定阻止纳税人或其法定代表人出境，但现实中大量企业存在挂名法定代表人现象，甚至有企业用七八十岁老人担任挂名法定代表人，使得限制出境措施在追缴欠税或查处违法案件时难以发挥有效震慑作用。将主要负责人、实际控制人纳入阻止出境范围，能够有效规避此类金蝉脱壳行为。不过，对于主要负责人、实际控制人的界定，包括如何认定、认定程序以及法律救济等问题，尚需进一步细化明确。

现行的《阻止欠税人出境实施办法》还是1996年由国家税务总局、公安部制定的，后续也需与时俱进进行修改。

另外，上述条款将现行征管法的“出境管理机关”改为“移民管理机构”。自2018年机构改革后，国家出入境管理职能由国家移民管理局（中华人民共和国出入境管理局）承担，但在省、市、县层面，仍是根据国家移民管理局授权和委托，由公安机关设立出入境管理机构负责公民因私出国（境）管理等相关事务。因此，从与《出境入境管理法》表述一致性及含义贴切度来看，现行征管法的“出境管理机关”表述或许更为适宜，可不作修改。

《征求意见稿》第62条进一步完善税务检查措施，明确税务机关可以核查纳税人的支付方相关账簿、资料，通知电子商务平台和其他网络交易平台经营者、电子支付服务提供者提供与纳税相关的电子商务交易、其他网络交易和电子支付情况，到相关部门查阅、询问、复制纳税人的财产登记信息和身份信息，同时将纳税人登记注册地、货物托管处、相关物流企业、汇款和证券交易结算资金账户、非银行支付机构的支付账户等纳入税务检查范围。

《征求意见稿》第66条改动较大，增加了制作询问笔录，实施查封、扣押、鉴定、勘验、先行登记保存等税务检查的措施；增加证据先行登记保存和电子数据取证规定，对作为证据使用的电子数据，税务机关可以查封、扣押原始存储介质及其必要的连接附属品，制作、封存电子数据备份，或者实施收集、提取、冻结等措施；完善证据证明标准，对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。

上述新增的税务检查措施，尤其是查封扣押等强制措施，是本次征求意见稿的重大修改内容。目前，税务机关执法在很大程度上依赖纳税人配合，强制措施运用较少。在增加检查措施的同时，相关措施的执行范围、程序，以及如何保障税务机关执法安全与当事人合法权利等方面，都亟待细化。例如，2015年征求意见稿曾补充规定，“税务机关实施强制检查、调取证据，应当在公安机关协助和保护下进行，公安机关应当予以协助和保护。”

此外，证据证明标准上建议参照《行政处罚法》《行政诉讼法》等规定修改，比如《行政处罚法》规定，“证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。”《行政诉讼法》规定，“原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。”所以，若税务机关收集的证据虚假或违法，即便当事人认可，也难以认定该证据的证明效力。依法全面、客观、合规收集证据是税务机关的法定职责，税务机关需对其作出的行政行为的合法性与适当性承担举证责任，而当事人只需举证自身无主观过错，或提供证明行政行为违法的证据。

《征求意见稿》第64条还增加了其他当事人接受税务检查的义务。现行征管法第57条规定，“税务机关依法进行税务检查时，有权向有关单位和个人调查纳税人、扣缴义务人和其他当事人与纳税或者代扣代缴、代收代缴税款有关的情况，有关单位和个人有义务向税务机关如实提供有关资料及证明材料。”在现行征管法实施细则中也有相关涉及。此次征求意见稿在此基础上，新增8处关于“其他当事人”的规定，涵盖联合激励和联合惩戒、询问、接受税务检查、提供有关资料及证明材料、逃避拒绝或阻挠税务机关检查的处罚，以及税务人员收受或索取其他当事人不正当利益、滥用职权刁难其他当事人的处理等方面。虽然增加了其他当事人的诸多权利和义务，但“其他当事人”的范围界定，以及相关程序和救济措施都需要进一步细化明确。而且，《征求意见稿》中除“其他当事人”外，还提及出资人、主要负责人、实际控制人等概念，这些同样需要进一步清晰阐释。

《征求意见稿》第6条赋予税务机关向其他主体获取涉税信息的权力，明确税务机关根据税收征收管理工作需要，可以通过国务院公安、金融管理、海关等有关部门查询纳税人的身份、账户、资金往来、进出口等与税收有关的信息，有关部门应当予以配合和协助。

此外，第29条要求电子商务平台经营者、其他网络交易平台经营者，按规定报送平台内经营者、从业人员的身份信息及纳税相关信息；第38条对税务机关运用涉税大数据进行风险分析、评估应纳税额、实施应对措施予以明确和规范；第62条明确税务机关对非银行支付机构账户的检查权；第105条规定税务机关依据税收条约和协定收集涉税信息。

近年来，税务总局积极推动与海关总署、国家医保局、教育部、发改、商务等部门的数据共享与沟通协调，持续优化税收大数据体系。同时，借助各类互联网平台协查，查处了大量网络主播偷逃税案件。上述规定将数据共享、以数治税和大数据征管措施写入征管法，从法律层面进一步巩固了税务机关获取涉税信息的多元化渠道，为“以数治税”提供了上位法依据。

《征求意见稿》法律责任一章修订也很大，特别是加强了与《刑法修正案（七）》《电子商务法》等法律衔接。

比如，第72条与《电子商务法》相衔接，规定未依照本法第二十九条第一款、第二款规定报送身份信息和与纳税有关的信息的，情节特别严重的，处50万元以上200万元以下的罚款。然而在电子商务法中相关报送责任的最高罚款为50万元，因此征求意见稿中的相关处罚设定是否需要参考电子商务法的规定，值得探讨。此外，72条第二款在特定情况下对电子商务平台经营者和其他网络交易平台经营者处平台内经营者、从业人员不缴或者少缴的税款50%以上3倍以下的罚款，参照了现行征管法第69条代扣代缴责任处罚，是否具备可行性？对于平台经营者是否过于严苛？

比如第73条，与《刑法修正案（七）》衔接，将“偷税”修改为“逃税”，并详细列举虚假纳税申报和不申报的具体情形，把借用、冒用他人名义分解收入以及提供虚假材料违规享受税收优惠列为逃税手段。近年来，网络主播、明星等通过隐匿、拆分收入以及转换收入性质等手段逃避纳税的案件频繁发生，严重扰乱税收秩序。此次对逃税手段的细化，有助于更精准打击此类违法行为，增强税法威慑力，维护税收公平。

最后，建议《征求意见稿》能参照全国人大法工委立法技术规范对结构、文字等完善，比如按规范，涉及倍数等计量数值的数字需用汉字数字表述，而目前征求意见稿基本都是用的阿拉伯数字。