某供应链公司于2019年至2021年期间进口品牌卸妆洁面液，申报税号33049900.39，最惠国关税税率1%。海关认为，根据《进出口税则商品及品目注释》关于子目3401.30“洁肤用的有机表面活性产品及制剂”描述和海关总署2020年第108号公告，依据归类总规则一及六，上述进口卸妆洁面液货物应归入税号34013000.00，最惠国关税税率6.5%，计核漏缴税款约人民币56万元。海关认定企业存在税则号列申报不实影响国家税款征收的情形，按漏缴税款的50%左右比例科处罚款28万元，并责令企业补交税款及滞纳金。

问：卸妆产品归类补税处罚案件，自海关总署2020年第108号公告实施以来时有发生，该类案件有反转的可能性吗？

答：有。我们兰迪海关归类团队对目前海关认定的卸妆产品归入3401结论持不同观点，首先，正确的商品归类应根据归类总规则一（品目条文）来确定，因为其成分就含有表面活性剂就归入3401的做法，是没有法律依据的；其次，海关总署公告中两份转发WCO归入3401的商品，并不是卸妆产品，不具有可参照性；最后，海关总署的商品归类决定有失效、修改和撤销三种后续处置方式，Z2006-0174归类决定的失效并不代表海关总署否定卸妆产品归入3304，该类产品的准确归类应当依据商品属性并根据归类总规则一（品目条文）来确定。

卸妆产品的商品归类存在争议，一旦海关认定的税则号列错误，则不仅不应处罚企业，相应税款及滞纳金也应免除。

该类案件统称为归类漏税案件，一般指当事人对进出口货物进行商品归类，与海关依法审核确定的商品归类不同，且因税率差异导致存在漏缴税款后果的申报错误行为。对于归类漏税案件，海关根据当事人主观认知、违法对象是否属于归类明确商品以及漏税数额等要素，一般有三种处理方式。

一、认定走私，追究刑事或走私行政责任

当事人明知正确的商品归类，采用伪报方式偷逃税款，个人当事人偷逃数额10万元以上，单位当事人偷逃数额20万元以上，根据《刑法》第一百五十三条追究走私普通货物、物品罪刑事责任，不满数额的，按照《海关法》第八十二条和《海关行政处罚实施条例》第七、第九条规定，追究走私行为行政责任。需要重点说明的是，走私犯罪和走私行为在构成要件上基本一致，区分主要在偷逃税额上，走私行为导致的偷逃税额一旦达到刑法规定数额，且证据充分的，就应当依法追究当事人的刑事责任。司法实践中有人民检察院根据《刑事诉讼法》第一百七十七条第二款规定，对偷逃数额较小（上海地区掌握在个人偷逃税额20万元以内、单位偷逃税额50万元以内）的走私案件以犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚的，可以作出不起诉决定，并退回海关作走私行为行政处罚。

由于商品归类具有一定的主观性，实践中对归类漏税行为追究走私责任的证据要求较高，从违法对象看，该商品归类必须是明确的，也就是属于《海关总署2号行政解释》（署法发「2012」495号）第一条第（一）项至第（五）项规定的归类明确商品，同时还不应具有第二条第（一）项至第（三）项规定的情形，现实中有大量商品属于归类不明确或归类疑难商品，不同的海关或者海关执法人员可能推导出不同的归类结论，该类案件中就不应强人所难于当事人应当准确申报，更不应将当事人的认识性错误认定为主观故意。

由于商品归类的特殊性，每年对归类漏税案件按照走私处理的比例不到百分之一，绝大部分都认定为违反海关监管规定的行为。以某直属海关为例，2021年该海关处理归类漏税案件共计91起，仅有两例案件按照走私行为处理，其余89起案件均按照《海关法》第八十六条第（三）项和《海关行政处罚实施条例》第十五条第（四）项的规定，根据漏缴税款30%以上2倍以下罚款。

实践中把商品归类申报错误的案件统称为税则号列申报不实案件，在危害后果方面不仅有漏税的，还有影响国家许可证件管理、影响出口退税管理等，从全国范围看，该类案件每年达到数万起。从构成要件看，违法对象只要是归类明确商品，就推定当事人具有过失性主观过错，在客体要件上存在《海关行政处罚实施条例》第十五条第（一）项至第（五）项规定的危害后果的，即可给予行政处罚。

三，不认定归类申报不实，仅作补征税款或改单处理

对于那些属于归类不明确或归类疑难的商品，《海关总署2号行政解释》第二条题干部分明确规定海关不予行政处罚，予以修改报关单或者补征税款进行纠正。该条规定体现了行政处罚的过错责任原则，当事人主观上无法准确认识不明确归类或疑难归类，不具有可归责性，不再追究其商品归类错误的处罚责任，由于客观上存在税差，为了不让国家税款流失，需要根据《进出口关税条例》第五十一条的规定按照实际应缴税额补征税款。《海关总署关于归类不明确商品补税相关事宜的批复》（署法函[2016]114号）、《政法司关于明确2号行政解释中有关条款适用问题的通知》（政法函[2014]103号）等内部规范性文件均作了相关规定。

实践中还有一类较为极端的情形，部分归类漏税行为海关不仅不处罚，也不补征税款。《海关总署关于明确商品归类原因追补税有关问题的通知》（署税发[2014]220号）规定，对于《海关总署2号行政解释》第二条第（三）项所述情形，结合《海关总署关于明确归类决定相关问题的通知》（署税发[2008]240号）第二条的规定，即为仅修改正在办理通关手续货物的报关单，不再补征税款。该规定体现了法不溯及既往原则，根据《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》第二条规定，海关总署发布的归类决定是商品归类的法律依据之一，即使归类决定针对商品的应缴税额更高，但是根据从旧兼从轻原则，发布之前已征收的税款不作调整，不应再补征税款。而《海关总署2号行政解释》第二条第（三）项所述的协调制度商品归类技术委员会是作出归类决定的组织机构，一项归类疑难商品需要通过归类技术委员会作出归类决定，一方面证明该商品原先归类是不明确的，另一方面海关在此之前即使少征了税款，也不应事后再进行补征。

就案例所示卸妆产品的商品归类，虽然海关总署公告自2020年10月1日起该份归类决定（Z2006-0174）失效，但并不代表该归类决定所认定的归类结论错误；其次企业在2020年10月1日前进出口相同商品时适用该份归类决定（Z2006-0174），按照税则号列33049900进行申报的行为，根据《海关总署关于明确商品归类原因追补税有关问题的通知》、《海关总署2号行政解释》、《海关总署关于明确归类决定相关问题的通知》等规定，不再补征税款，更不应给予行政处罚。