在《税收合规刍议——再生资源行业性虚开之殇》一文中曾介绍了行业虚开的两种模式，第一种暴力虚开的模式下，国家税款损失较为容易确定；第二种利用优惠政策虚开模式下，行为隐蔽性强，损失计算较为困难。本文将主要讨论利用优惠政策虚开模式下“国家税款实际损失”的底层逻辑。

（一）“对国家税款造成实际损失”的厘定

1. 是否只要造成了税款损失即构成对国家税款造成实际损失？

首先，要确定虚开增值税发票的行为可能造成哪些税款的损失？第一种，增值税存在损失的可能。在上一期文中提到的暴力虚开、走逃失联案件中，对外开出增值税专用发票后，开票企业不申报纳税或申报但不缴纳税款，随后将企业弃之不用，这时候，就可能发生增值税的直接损失。第二种，增值税以外的税收损失。油品行业“变票”虚开案件就是为了降低消费税，地炼企业通过变票虚开，延长增值税链条，逃避缴纳消费税。某些企业为了上市、融资、评资质等目的，请他人为自己虚开，虚增自己的资产规模或虚构自己拥有某些设备，而虚开的增值税专用发票本身可以用于抵扣，且对应的设备、资产在入账后可以通过计提折旧，降低当期利润，进而少缴企业所得税。

在确定了虚开增值税专用发票的行为可能导致哪些种类的税款损失后，再看看哪些税款的损失是“对国家税款造成实际损失”。

对于逃避缴纳消费税的情形，随着司法实践中的重新认知，该类案件已经开始倾向于被认定为逃税罪。例如安徽省亳州市中级人民法院审理的杨某某涉嫌虚开增值税专用发票罪案，经过三次重审，从虚开增值税专用发票罪改判了逃税罪。最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（高检发[2020]10号）中也提出，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票的行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

罪名的立法本意是保护国家对于增值税的税收征管秩序，保护的是国家增值税税收收入。对于增值税以外的税种的征管秩序和税收收入保护由“危害税收征管罪”中的其他罪名承担。所以，这里的“对国家税款造成实际损失”的理解，应当局限于增值税本身，这也是符合立法本意的。

2. 是否只要是虚开了即可以导致“国家税款受有实际损失”？

国家对于增值税的特殊抵扣方式导致了增值税的特殊性。例如，某甲公司账面有100万元的销项税，但是没有进项税予以抵扣，遂选择向账面有100万元待抵扣进项税额的某乙公司购买增值税专用发票，某乙公司为某甲公司虚开了税额100万元的增值税专用发票，某甲公司则不需要以现金实际缴纳增值税，而某乙公司也不需要缴纳增值税。

这里被某乙公司卖给某甲公司的究竟是什么？某乙公司实际出售的是自己的进项税额的抵扣权，而这个抵扣权在财务上的意义其实是某乙公司的资产，是国家“欠”某乙公司的钱。如果，增值税可以退税，某乙公司在年度申报时可以申请国家退其借记的“应交税费——应交增值税（进项税额）”。但是，中国的增值税链条仅能抵扣，境内交易中，原则上不存在退税的问题。所以，某乙公司的进项税额可以待未来有了销项税额后再行抵扣。那么，某乙公司出售自己的进项税额抵扣权给某甲公司以后是否会造成“国家税款的实际损失”呢？从财税角度回答的答案是否定的，因为某乙公司开出了增值税专用发票，账上贷记了“应交税费——应交增值税（销项税额）”，这个税在申报纳税的时候是要进行申报的，只是因为其有100万进项税额而不需要缴纳。所以，虽然有虚开行为，但是未必会因此造成国家税款的实际损失。

（一）利用税收优惠政策虚开的模型

国家会对扶持的企业提供税收支持。比如企业所得税的“五免五减半”、减按15%征收等。增值税在国家层面的扶持政策多为0税率、免税、即征即退等政策。地方政府为了招商引资也会给企业税收优惠，包括缴纳的增值税按比例返还等。

建立一个甲乙丙模型，其中甲公司为享受国家税收优惠政策的企业，为简化表述，假定该优惠政策为增值税即征即退。乙公司为接受虚开并向下游继续虚开的企业，实际中也可能不存在这个环节，但这个环节会影响到多环节虚开时下游公司造成损失的认定。丙公司为接受虚开的企业。

乙公司系所建立模型中的主要虚开环节，一方面，它为需要增值税进项税额的丙公司开具增值税专用发票，税额100万元，“票点”8%，因此产生了增值税销项税额100万元，同时获得了100/13%*8%=61.53万元的利益；另一方面，直接根据产生的增值税销项税额接受甲公司虚开的增值税专用发票，税额100万元，“票点”6%，获得100万元的进项税额，并付出了买票成本100/13%*6%=46.15万元。应交增值税就是0，通过买卖增值税专用发票获利61.53-46.15=15.38万元。

实际中，乙公司的账上，“应交税费——应交增值税”的数额始终是较小的甚至是0（当进项税额大于等于销项税额的时候，应交增值税数额就是0），而由于上下游的开票数额一致，模型中乙公司单独看，并未产生纳税义务，也没有造成税款损失。

甲公司享受增值税即征即退的优惠政策，向乙公司虚开增值税专用发票，税额100万元，“票点”6%，正常申报纳税，缴纳增值税100万元，然后根据优惠政策，申请国家返还税款100万元，此时，甲公司无论对外开具多少增值税专用发票，均可以得到国家全额的税款返还。同时，甲公司还获得乙公司买票付出的46.15万元，即是甲公司的获利。

丙公司账面上存在100万元销项税额，但没有进项税额，丙公司向乙公司购买增值税专用发票，税额100万元，“票点”8%，因此获得了可供抵扣的进项税额。应交增值税就是0。同时付出了买票的61.53万元。

（二）“国家税款损失”的计算思路

通过甲乙丙模型的构建，仅从乙和丙组成的纳税环节中，并不能想当然地推断出丙接受虚开的行为导致了“国家税款实际损失”。甲乙丙模型中丙企业出现大量无法被抵扣的销项税的可能原因有很多（这里列举两种最极端的，无法获取上游企业的发票导致的进项税额缺失、销售额很高导致的大量销项税的产生等。）而在讨论丙公司接受虚开的行为是否实际造成国家税款损失时有两种不同的视角。

1. 站在丙公司一家企业的角度看税款的损失

只站在甲乙丙模型中丙公司一家企业的角度来思考税款损失的计算思路。丙公司的接受虚开行为是否导致国家税款实际损失，是根据丙公司所实际抵扣的增值税销项税额的产生原因及抵消数额来判定的。

丙公司的销项税额如果是因为销售额较大，需要申报缴纳增值税，但是为了减少资金的占用，而将下游购买其产品中产生的属于其生产、销售行为而产生的增值部分对应的增值税，采用购买增值税专用发票产生进项税进行抵扣的方式做了抵扣，则属于将本应缴纳给国家的税款通过虚开的方式规避了，属于实际上造成了国家税款损失的情况。

丙公司如果是因上游企业无法开具增值税专用发票，导致进项税额缺失，则丙公司购买增值税专用发票的数额小于等于其同实际交易相对方进行实际交易的数额，则不存在国家税款损失的问题。

2. 站在甲乙丙三家公司角度看税款的损失

如果将甲乙丙作为一个整体（即将整个增值税全链条视为整体）来看待税款损失。甲公司在无实际交易的情况下对外开具增值税专用发票，凭空增加了社会生产链条中的增值税进项税额，使得受票企业应当申报缴纳的超出其进项税抵扣部分的增值税销项税额被凭空产生的进项税额抵扣了，国家本应通过收取甲公司的增值税来补全这部分被抵扣掉的增值税，但因为甲公司享有的优惠政策，国家返还给甲公司的增值税构成了实际上损失的增值税税收。而这种实际损失还需要以接受甲公司虚开的企业甚至更下游的企业实际抵扣超出正常抵扣部分的销项税额的行为而告最终完成。

针对这个整体链条中更下游的丙公司，在讨论其对国家税款造成的损失的时候，需要分情况讨论：情况一，丙公司接受虚开的增值税专用发票产生的进项税是对其实际增值税链条上缺失的进项税额的弥补，上游企业或个人（个体户）存在没开具发票的情况，导致丙公司缺失了进项税额，乙公司开具的增值税专用发票仅是补偿了链条上本应由与丙公司有实际交易的上游企业开具的增值税发票的空缺，而丙公司的抵扣行为也没有在整个链条上再造成其他的税款损失。此时的实际损失就是甲公司的虚开行为和乙公司的抵扣行为共同形成的。而这种情形下，乙公司的虚开行为弥补了增值税链条上丙公司缺失的进项税额，并无造成国家税款损失的可能。情况二，丙公司接受虚开的增值税专用发票产生的进项税额是对“应交税费——应交增值税（销项税额）”的超额抵扣，那么在甲公司那里产生的实际损失导致的整体链条中凭空增加的进项税额穿透了乙公司，在丙公司处共同作用而使得国家税款受有实际损失。

（三）结论：“国家税款实际损失”的计算方法

1. 对于甲公司

其因享受国家、地方、行业税收优惠政策而对外虚开的全部数额均为对国家税款造成实际损失的潜在可能性，如果下游企业不进行抵扣，则不存在现实损失的问题。而当下游企业系代替真实交易链上缺失的增值税进项税额进行抵扣时，该开票行为和抵扣行为所对应的数额均不构成“造成国家税款实际损失”。除此种情况外，下游企业的抵扣数额即为甲公司的虚开行为所导致的“国家税款的实际损失数额”。

2. 对于乙公司

其受票并向下游企业开具同数额增值税专用发票的行为其实并未产生应纳税额，所以就乙公司而言，其单独的行为并不存在导致国家税款损失的可能。

乙公司对国家税款造成的实际损失是由丙公司的抵扣性质决定的。当丙公司抵扣的数额小于等于真实交易链上缺失的增值税进项税额时，乙公司开具给甲公司的全部增值税专用发票对应的税额，都应为甲公司申请了退税而成为了国家税款的实际损失。因此，在此情况下，乙公司造成的“国家税款实际损失数额”与甲公司的数额正好相等。当丙公司抵扣的数额并非真实交易链上缺失的增值税进项税额时，乙公司开具发票的行为最终造成的国家税款实际损失数额其实是由甲公司的开票行为和丙公司的抵扣行为共同造成的。

3. 对于丙公司

如丙公司接受虚开的增值税专用发票产生的进项税是对其实际增值税链条上缺失的进项税额的弥补，则抵扣行为没有“造成国家税款实际损失”的可能。如丙公司接受虚开的增值税专用发票产生的进项税额是对“应交税费——应交增值税（销项税额）”的超额抵扣，那么在甲公司那里产生的实际损失导致的整体链条中凭空增加的进项税额穿透了乙公司，在丙公司处共同作用而使得国家税款受有实际损失。