在包税走私进口的案例中，法院判决结论“本院认为”部分，无一例外地有被告人“逃避海关监管”的表述，但是有趣的是，在许多情形中，除了负责通关的人员实施了“逃避海关监管”以外，委托方，甚至多重多层委托方并没有实施或协助实施，也照例套上“逃避海关监管”大帽子。

这个大帽子太重要了，没有它，是不能定罪的。

近期作者带领团队循着“绝对专业化”思路，为一家高科技企业（本文称为A公司）涉嫌包税走私提供辩护服务，取得全案相对不起诉的战果。虽然，不起诉的理由并非不构成犯罪，但是对于包税进口中委托人是否存在走私行为本身就有着极大的争议，而此争议对于处理结果是有意义的。

本文试图结合此案，将委托包税的情形作一分析，指出当前司法实践的误区。

涉案A公司从境外购买电子产品，然后委托境内B公司进口，并商定A以货物价值的一定比例支付B物流通关费用，货物由B包税入境。然而，B自己并不做通关进口，在接受A委托后，又以每公斤一定数额的代理费，转包予C公司，最终由C按海关风险价格实施低报价格走私。A、B均是以包税形式进行委托的，而C是接受委托的通关实施者。

在本案中，A是货主即委托方，B是A的代理人又是C的委托方，C是代理人。在进行了委托与转委托后，A、B都不去也不会关心货物如何进口，只关心的是，什么时候收到货物。

上述关系图示如下：

在以上关系中，A、B均不实施通关活动，C来实施。换句话说，C作为对外贸易经营者，接受B委托从事进口经营活动，而B接受A的委托，之后又进行了转委托。

根据《对外贸易法》第十二条规定，“对外贸易经营者可以接受他人的委托，在经营范围内代为办理对外贸易业务。”因而，依法进行委托与代理是正常贸易活动。根据《海关法》第十一条，“进出口货物收发货人、报关企业办理报关手续，必须依法经海关注册登记。未依法经海关注册登记，不得从事报关业务。”因此，在货物进口环节，在海关注册的进口货物经营者负有向报关纳税的义务，是进口货物的纳税义务人。从海关进口报关的实践来看，结合案例，A、B均不实际参与对外贸易活动，也不体现在进口报关单证之中，C是进口货物收货人，是纳税义务人。

从民事代理的关系来说，代理人C以被代理人即委托人B的名义，以及代理人B以被代理人即委托人A的名义，在代理权限内与第三人实施民事行为，其法律后果直接由被代理人承受。如果代理人遵守海关法律，则不发生行政、刑事法律责任，更不会产生代理人承担行政、刑事法律的法律后果。

在委托包税进口过程中，代理人因申报与通关而受海关法律约束，它负有向海关如实申报纳税的义务，如果没有尽到此义务，则可能发生行政、刑事法律责任，产生承担行政、刑事法律的法律后果。

而委托人呢，如果没有与海关发生行政法律关系、不是进口货物的纳税义务人，当然这并不意味着委托人不会逃避海关监管规定、从事走私违法活动。那么，作为同为包税委托人的A和B在什么情况下，会构成走私呢？

（一）走私是主观故意与逃避海关监管行为的主客观统一。

包税进口案属于涉税走私，其罪名是走私普通货物、物品罪，该罪在《刑法》中并没有规定犯罪构成条件，而是直接规定罪名、情节及量刑，这从刑法第一百五十三[注1]的规定可以看出。走私行为及走私犯罪的构成条件由《海关法》来规定。根据《海关法》第八十二条[注2]的规定，涉税走私行为的构成有两个核心构成条件，既是必要也是充分条件，一是有偷逃应缴税款的主观故意，二是实施了逃避海关监管的客观行为。两者缺一不可。《海关法》第八十二条所规定的是走私行为的典型形态，也称为直接走私行为。

与直接走私相对应的是间接走私行为，间接走私行为无须考虑上述《海关法》第八十二条所规定的构成条件，只要在明知的情况下实施了法定的行为即可构成，由《海关法》第八十三条[注3]、《刑法》第一百五十五条[注4]规定为走私行为，称为以走私行为（走私罪）论处的行为。

除此之外，《海关法》第八十四条[注5]、《刑法》第一百五十六条[注6]还规定了视为共同走私（走私罪共犯论处）的协助走私行为，凡与走私行为人通谋，提供各种便利协助走私的，以共同走私（走私罪共犯）论处。协助走私的前提仍然强调了协助的主观故意，并非消极参与，而是积极行动。

无论是直接走私，间接走私，还是协助走私、共同走私，都是有明确的犯罪故意及实施行为，都集中反映了犯罪行为的主客观相统一。

见下表：

（二）结合案例，A、B“委托包税进口行为”如果构成走私，必须符合主客观相统一的原则，依此进行判断。

1. A、B是否构成直接走私？

根据上述（一），A、B委托包税行为如构成直接走私行为，必须符合两个条件：一是主观方面，有偷逃应缴税款的主观故意；二是，客观方面，具有共同实施或协助实施逃避海关监管行为，依此判断实施了逃避海关监管的行为。

《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干向题的意见》（法[2002]139号）第五条第二款第（五）项[注7]将“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”作为判断主观故意的依据，是走私行为构成的条件之一，但它而不是全部条件。该第五条条文严格遵守并贯穿了《中华人民共和国海关法》《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》关于走私行为构成条件的规定，是委托包税进出口情形下判断具有偷逃应缴税款主观故意的重要依据。

从法[2002]139号第五条的判断依据来看，A、B委托包税行为具有“偷逃应缴税款主观故意”，但是客观方面呢，在案例中均没有体现。前文提到过，在进行了委托、转委托后，A、B都不去也不会关心货物如何进口，只关心什么时候收到货物、进行对账结算，并不实施逃避海关监管的行为。因而，A、B委托包税行为只是表面上具有偷逃应缴税款的故意，不具备主客观相统一的条件，不能构成走私行为，也就谈不上构成走私犯罪。

2. A、B是否构成间接走私？

A、B之间只存在委托与被委托关系，B、C之间也只存在委托与被委托关系，不存在购买关系，无论是表面上，还是实际上A、B都不存在间接走私的问题。

3. A、B是否可按走私罪共犯论处？

如果A、B实施了刑法第一百五十六条的协助行为，则应当按走私罪共犯论处。正如前文所述，A、B均没有提供任何协助，不符合刑法第一百五十六条规定的协助、便利之条件，因而也不能构成按走私罪共犯论处的行为。

如果委托包税行为是逃避海关监管的行为，则加上“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”之主观故意，走私行为的主客观要件即具备。

A只与B发生委托代理关系，从案件证据材料来看，A在委托B包税进口货物、商谈确定包税费用后，在境外交付货物、在境内收货、支付通关代理费用外，没有实施或参与任何通关行为，也没有授意、共谋、协助实施任何通关的行为。同样，B也存在同样情形。

（一）没有参与实施通关行为，是否可能逃避海关监管？

参与实施的形式体现在直接实施、协助实施、协商实施等，总之要与实施联系起来。在案例中，可以说这些所谓的实施行为，均没有体现，侦查机关不作侦查（或补充侦查）、检察机关不监督、人民法院不审查。没有参与实施通关行为，说明与海关没有发生任何行政法律关系，不可能具有逃避海关监管的前提和条件。

（二）A、B委托包税进口行为是否属于逃避海关监管行为？

根据《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第七条第（二）项[注8]，通关走私的具体逃避海关监管的表现形式为“藏匿、伪装、瞒报、伪报或者其他方式逃避海关监管”。

A、B委托包税进口行为，本身并不导致非法性判断结论，因为无论是《海关法》，还是《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》，均没有规定“委托包税进口行为”或类似行为属于“逃避海关监管”违法行为。法无明文规定不为罪，“委托包税进口行为”不是违法犯罪行为。

（三）能否由C走私而推导出A、B也构成走私？

案例中，C实施了低报价格走私行为，A、B只实施了委托包税进口行为。C对自己逃避海关监管的走私行为承担责任，除非A、B参与其中，不能得出或推导出A、B也构成走私的结论。

（四）A、B是否可以因放任他人走私而构成走私？

案例中，A、B均有放任他人走私的想法，以包税形式委托他人进口本身也具有放任的故意，但是这种放任的主观心理状态与“以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的”具有相同的意义，只能证明其有偷逃应缴税款的想法，而不能与走私行为划上等号。

（一）违反法无明文规定不为罪的原则。

将委托包税行为认定为走私，实际上会形成一种只要有委托包税行为就是走私的错误结论，而不顾委托包税中委托人与代理人之间根本不存在共同的犯意及共同实施逃避海关行为的事实，也会从根本上与《中华人民共和国海关法》《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》关于走私行为构成条件的规定相违背，违反法无明文规定不为罪的原则，而将刑法的处罚扩大化。

（二）对实体企业刑罚扩大化。

在委托包税进口中，作为货主的委托人往往是实体企业（如案例A公司），其委托包税的目的、本质在于为企业节约成本、维持企业生存、工人就业以及社会经济的发展，而不是恶意地偷逃税款、并将其攫为已有。

对于作为委托人的实体企业，即便是有实施逃避海关监管行为，也要在评判其社会危害性时，综合考虑企业的行为目的、行为表现以及企业社会责任、义务等，放在当下经济大环境中考量，并应当与实施通关的走私人员或团伙的专业揽货、逃避海关监管、以偷逃税款为目的牟取非法利益的行为严格区别对待，否则容易评判失衡。

（三）忽视了对虚假贸易代理的关注与纠正。

在包税委托进口中，往往存在诸多虚假的贸易代理关系，如A、B之间，B与C之间，这些虚假的贸易代理关系引伸的问题非常多，给国家贸易管理秩序如报关规范、外汇管理、外贸统计、进出口税、国内税务、市场监管等带来相当大的危害，具有明显的社会危害性，其违法性不用质疑。但是，在对于委托包税形式以“走私行为”进行打击的同时，这种虚假的贸易代理关系所带来的乱象却屡禁不绝，没有适当地予以关注并运用法律手段根本予以解决，这才是应当引起重视的问题。